党的十九大报告强调要健全党和国家监督体系，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，“加强对权力运行的制约和监督，让人民监督权力，让权力在阳光下运行，把权力关进制度的笼子”。由于任何国家机关的运行均离不开财政支持，财政支持的数量、范围、方式等直接影响权力运行方式，因此几乎可以认为，监督财政预算是监督权力的最佳途径。根据我国《宪法》和《预算法》等法律的规定，全国人民代表大会、地方各级人民代表大会及其常务委员会和各级审计机关承担着预算监督的职责。审计监督和人大监督是最主要的两种预算监督方式，党中央多次强调要加强人大的预算决算监督职能。党的十八大报告指出：“支持人大及其常委会充分发挥国家权力机关作用，……加强对‘一府两院’的监督，加强对政府全口径预算决算的审查和监督”；《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》进一步强调要“加强人大对预算决算、国有资产管理等的监督职能”；党的十九大报告更是将“改革审计管理体制”作为“健全党和国家监督体系”的重要工作内容。加强人大预算监督和完善审计管理体制是新时代背景下健全党和国家监督体系的两大重点内容，这两个目标的实现不能仅依靠人大和审计机关各自的内部完善，而应当在审计监督与人大监督二者之间建立起有效的工作衔接机制，加强审计与人大的工作联动，自上而下地形成全面有效的预算监督网，使由财政支持的公权力运行受到充分的制约和监督。这不仅是健全预算监督体系的客观需要，同时也是保障新时代人民充分行使监督权的必然要求。
一、审计机关与人大的工作联系现状
(一)审计机关与人大的工作关系发展历史
新中国的审计制度产生于上世纪80年代初期，将审计机关设于政府内部，而非设于人大，是当时的政治经济环境下的权宜之计。当时中国仍基本处于计划经济时代，人大制度尚不成熟，无法有效行使全部职权，包括财政权力在内的人大的诸多权力实际上处于虚置的状态。因此彭真同志认为，全国人大刚刚恢复重建，主要精力应该放在立法而非审计上。审计工作需要一个庞大的机构，如果把审计机关设于人大，那么审计工作的初期部署工作很难推进，而当时的政府权力较为集中，满足审计工作的资源较为充足，将审计机关设于政府内部对审计机关熟悉政府财政和财务工作有利。因此，在1982年修改宪法的讨论过程中，经反复考虑最终决定先将审计机关设于国务院，这是基于时情的折中办法。
继1982年《宪法》规定国务院设立审计机关，进行审计监督之后，1983年，按照《宪法》的规定，国务院设立审计署，县级以上地方各级人民政府设立审计机关。此后的十余年间，审计机关从事审计监督工作的直接规范依据仅有1988年国务院制定的《审计条例》，而《审计条例》并未规定也无权规定审计机关与人大的工作联系。因此，在这十余年间，政府并未向人大提出过审计工作报告，这一情况直至1995年《审计法》和《预算法》实施后才有所变化。
按照《审计法》的规定，国务院和县级以上地方政府应当每年向本级人大常委会提出审计工作报告。《审计法》生效的次年，审计署第一次向全国人大常委会作出关于中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，审计机关与人大在预算监督中的工作联系逐渐开始建立。但此时的审计报告对问题的表述是“温和的”、“笼统的”，审计工作中发现的问题并没有完全如实向人大常委会报告。针对这一问题，全国人大常委会于1999年通过《关于加强中央预算审查监督的决定》，对审计部门提出了“真实”、“合法”、“效益”等要求，并进一步强调了人大常委会对审计工作报告监督和决议等职能，有力推动了人大的预算监督工作。
2006年《审计法》修改时，在第四条中增加了“必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议”以及“国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”等内容。同年还通过了《各级人民代表大会常务委员会监督法》，该法第三章专章规定了人大常委会的各项预算监督工作，为人大常委会履行监督职责提供了专项法律保障。立法的完善使得人大常委会与审计机关的工作联动更加顺畅，人大预算监督职能得到进一步扩展，审计机关与人大的关系开始变得明朗起来。
(二)双重领导制下的审计工作报告模式
《宪法》第91条规定：“国务院设立审计机关，……，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，……”；第109条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”依照《宪法》规定，我国采取行政型审计模式，审计机关属于行政序列。在中央一级，审计署设于国务院内部，是国务院组成部门之一，主管全国的审计工作，受国务院总理领导。地方各级审计机关设于县级以上地方人民政府内部，负责本行政区域内的审计工作，受地方行政首长和上一级审计机关双重领导。
依照宪法规定，国务院和地方各级政府需要对本级人大负责并报告工作，在人大闭会期间，对本级人大常委会负责并报告工作。这是人大监督政府的重要方式，也是人民行使国家权力的重要方式。《审计法》第4条规定：“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。”审计工作报告制度在人大与政府之间建立起了监督关系。由此，在行政系统内部，审计管理体制具备双重领导关系；在行政系统与权力机关之间，存在着以审计工作报告为中心的监督关系。
在本级政府和审计系统的双重领导制下，各级审计机关对本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况进行审计监督，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。在政府领导这条线上，政府对审计机关的领导主要体现在以下几个方面：其一是审计机关设立派出机构需经本级政府批准；其二是审计机关履行职责所必需的经费由本级政府保证；其三是审计机关在特殊情况下可以直接持审计通知书实施审计，不用提前三日送达被审计单位，但这需要经过本级政府批准；其四是被审计单位对审计决定不服的，可以提请审计机关所在的本级政府裁决，本级政府的裁决为最终决定。各级审计机关所在的本级政府需要每年向本级人大常委会提出审计工作报告，重点报告对预算执行的审计情况，报告内容还需包含对审计问题的纠正情况和处理结果。人大常委会可以在必要时对审计工作报告作出决议。
在审计系统内部领导这条线上，地方各级审计机关逐级向上一级审计机关报告审计结果，最终由审计署向国务院总理提出审计结果报告。上级审计机关对下级审计机关的领导主要体现在以下几个方面：其一是地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见；其二是审计机关之间的管辖范围争议，由其共同的上级审计机关确定；其三是部分事项的跨级审计，下级审计机关可以依授权审计部分属于上级审计机关管辖的审计事项，上级审计机关可以直接审计下级审计管辖范围内的重大审计事项；其四是对审计决定的监督，上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，必要时也可以直接作出变更或者撤销的决定。审计决定撤销后需要重新作出的，上级审计机关可以责成下级审计机关限期重新作出，也可以直接作出。审计决定应当作出而没有作出的，上级审计机关可以责成下级审计机关限期作出，也可以直接作出。每年六月，国务院需要将上一年度的审计工作报告提交全国人大常委会听取和审议，国务院按照全国人大常委会的审议意见，向常委会作出研究处理情况的报告。
(三)人大与审计机关工作联系中的突出问题
在审计机关的两条领导线上，最终都要由各级政府向本级人大常委会作出审计工作报告。但在这一最终环节之前，人大并未参与到审计工作当中，人大对审计事项仅有事后监督，并无事前和事中参与，审计过程中的领导、指导和监督等工作主要由本级政府和上级审计机关负责。在目前的审计工作模式下，人大与审计机关工作联系中存在三个层面上的突出问题。
第一个层面，目前，审计工作报告是人大与审计机关之间的唯一连接，审计工作报告是人大监督审计工作的前提条件，审计工作报告的全面性、公允性、真实性等直接影响人大监督的效果，审计工作报告由谁来评估，如何评估是一个非常重要的问题。每年六月，在全国人大常委会会议上，国务院(往往委托审计署审计长)向全国人大常委会全体会议作审计工作报告，常委会对审计工作报告进行分组审议。听取报告和审议报告的议程往往安排于当日和次日，两项议程之间的时间不够充裕，全国人大常委会没有足够的时间去评估审计报告内容本身的全面性、公允性、真实性等问题。现实情况几乎是国务院提交什么，全国人大常委会就听取和审议什么，虽然常委会组成人员和列席会议人员要对审计工作报告提出意见和建议，但这些意见和建议是围绕审计报告中涉及的内容而提出，对于报告内容是否真实、公允、完整并无调查，更无法对此发表整改意见。在当前的审计管理体制下，审计署须先向国务院提交审计结果报告，再由国务院向全国人大常委会提交审计工作报告，在地方层面，审计报告的提交也是如此。这样，审计结果很可能被本级政府二次处理，导致宪法规定的审计独立性进一步被削弱。人大常委会听取和审议的审计工作报告并非一手审计材料。对审计工作报告的质量要求局限于政府和审计系统内部的自我审查，人大监督严重缺失。
第二个层面，由于专业性和时间等条件的限制，人大常委会对审计工作报告的调查和评估水平差强人意。审计工作的专业性非常强，对审计工作的有效评估必须由具有审计专业知识和经验的人来作出。此外，监督审计工作离不开充分的调查，这也对人大组织中的审计专业人力资源提出了较高要求。然而当前人大专门委员会和人大常委会工作机构均没有专门的审计(工作)委员会，全国人大财政经济委员会和全国人大常委会预算工作委员会中也没有审计工作小组，缺乏具有审计专业背景的委员，在技术上和人力资源上都没有为审计监督做好准备。因此，在面对大量而复杂的审计事项时，整体监督力量薄弱，许多工作不够深入、细致。
第三个层面，目前人大对审计工作的参与仅限于事后听取和审议审计工作报告，缺乏对审计过程的参与。审计工作报告中的一些问题“年年审年年有、屡审屡犯”，之所以会出现这些重复性问题，是因为审计机关权力和人力资源有限，审计机关只管审，至于这些重复性问题反应出的财政运行根源性问题则无人解决。人大未能有效参与和监督审计问题的后续整改工作，而审计机关隶属于政府体系，更无法主导政府的财政问题整改工作，人大和审计机关在后续整改工作上缺乏有效的合作。预算监督是宪法和法律赋予人大的权力，党和国家多次强调要加强人大的预算监督职能，为了实现这一目标，仅靠听取和审议工作报告是远远不够的。十九大提出的审计管理体制改革，需要突破审计系统内部改革的局限性思维，从多个方面改革和完善审计领导和监督模式，让人大能更多更好地参与到审计工作中来。
人大与审计机关的工作联系问题是当下审计领导体制改革的重中之重，不仅涉及到审计机关内部管理制度和工作方式的改革，也要求人大组织制度和工作制度做出相应的完善。国家审计与人大监督在国家治理机制中具有较强的耦合效应，审计机关与人大分别进行内部改革并不可取，应当建立起有助于长效合作的协同改革方案。推进审计管理体制改革应当率先确定审计机关与人大的工作衔接原则，在原则的指导下，制定改革方案，推动改革目标的实现。
二、受托责任下审计监督与人大监督的衔接原则
审计的产生和发展与受托责任(accountability)内涵的演变是一脉相承的，“当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”根据广泛应用于预算关系的委托代理理论(Principal-agent Theory)，在预算关系中，人民是委托人，国家是受托人，国家财政活动必须按照人民委托的内容和方式进行。我国《宪法》规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”，“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会”，“全国人民代表大会和地方各级人民代表大会都由民主选举产生，对人民负责，受人民监督”，“国家行政机关、监察机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督”。这些规定构成了受托责任的宪法基础，形成了公权力机关向人民负责的合法化链条：人民是国家权力的根本来源，位于合法化链的最上游，但是在现代社会中，却几乎无法由全体人民直接行使国家权力去管理国家， 代议制民主成为现代民主国家中人民行使国家权力的主要方式。在我国，人民通过选举产生人民代表大会，代为行使国家权力，进而由人民代表大会产生行政机关等公权力机关具体负责行政等领域的国家事务。从公权力机关到人民代表大会，再由人民代表大会到全体人民，通过逐层的向上负责和向下监督，形成了人民和公权力机关之间的委托代理关系。在这种委托代理关系下，公权力机关需要向人民履行受托责任，人民需要监督公权力机关的受托责任履行情况，及时纠正问题并提出改进建议。
公权力运行离不开财政支持，而国家财政收入主要来源于税收，纳税人负担着国家的财政供应，其私有财产权因纳税而部分减损。纳税人将个人权利部分让与国家，是为了让公权力机关能够更好地为人民服务，因此，纳税人更有权关心国家对税款的使用范围和使用方式，以确保国家按照人民的意愿开展财政活动。《宪法》第98条规定：国务院行使国家预算执行的职权，预算执行情况直接关系着国务院的受托责任履行情况，因此，监督预算执行情况是监督受托责任履行情况的重要方式。由全体人民或全体人大代表直接监督财政预算的执行情况，既不高效，也不现实。由于信息不对称等原因，由全体人民或全体人大代表直接监督预算执行的成本过高，效率过低。此外，财政活动专业性较强，人民和人大代表普遍不具备这方面的专业知识和直接监督的能力。因此，人民需要委托第三方代为监督政府的预算执行情况，这个第三方就是审计机关。
全国人大和地方人大是人民参与国家财政活动的渠道，由人民选举的代表组成，审计机关对人大负责就是对人民负责。因此，审计机关应向人大提供真实全面的预算执行和其他财政收支信息，消除人大和政府之间的信息不对称，以便人大充分履行对政府的监督职责，评估政府履行受托责任的情况。国家财政活动的监督主体是人民，而非审计机关，审计机关仅发挥着帮助人民监督国家财政活动的工具作用。审计机关和人民之间的这种服务关系构成了审计监督和人大监督工作衔接的基础。正因如此，审计管理体制改革不应仅局限于审计机关内部改革，也应着力于完善审计机关对人民的服务关系。
审计的独立性原则也源于受托责任。独立性原则是最重要的审计原则，世界审计组织(INTOSAI)1977年《利马宣言》(The Lima Declaration)的第一条就强调：“最高审计机关必须独立于被审计单位之外，并且免受来自外部的影响，方能客观有效地完成它的审计任务”。独立性是审计机关评价国家履行受托责任情况的前提，如果审计机关与被审计对象有领导关系、利益关系，那么必然会影响审计调查和审计结论的得出，进而无法向委托人提供真实全面的信息，影响委托人对受托人的监督。增强审计机关的独立性与强化人大的预算监督职权是一致的。审计独立是为了使审计机关能更好地发挥预算监督的工具作用，不受干扰地从审计专业角度评价国家履行受托责任的情况，为人大提供完整、真实、公允的审计报告。高质量的审计报告是人大审批决算报告的重要参考，也是监督预算执行情况的必要前提。
虽然我国《宪法》第91条也规定了审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，但审计机关受本级政府行政首长的领导，依然使我国审计机关具有行政型审计的通病，缺乏独立性成为审计工作多年以来最突出的问题。有学者将我国现行审计体制形象地比喻为我国审计发展的“初始模式”或“启动状态”，考虑了审计创建和早期发展的基本需要，保证了审计工作“按时进入预定轨道”。时至今日，审计发展已经步入正轨，审计体制应当从“启动状态”及时转换为“运行状态”，这样才能满足当下的监督需求、促进审计事业的长远发展。
在目前全世界163个成立了国家审计机构的国家中，按照国家审计机构的职能和隶属关系，可以将国家审计模式分为立法型审计、司法型审计、独立型审计和行政型审计四种。立法型审计是审计制度的主流模式，审计机关隶属于立法机关，对立法机关负责。司法型审计机关建立在国家司法系统之内，享有独立的司法权。独立型审计机关独立于立法机关、司法机关和行政机关之外，依照法律独立开展审计监督工作。行政型审计机关隶属于政府。采用行政型审计模式的国家较少，以我国的审计署为典型代表。在提高审计独立性方面，立法型审计、司法型审计和独立型审计均有诸多值得我国学习和借鉴之处。然而，改革审计管理体制不能简单的奉行“拿来主义”，而应当尊重我国宪法，在充分适应我国国情的基础上博采众长，从人大组织工作制度和审计机关管理体制两方面分别加以完善，逐步建立起适合我国的特色审计管理体制。加强审计机关与人大的工作联系，应当以受托责任为出发点，致力于增强审计机关的独立性，让审计机关为人大服务的定位更清晰、渠道更畅通。在人民代表大会制度下，审计管理体制改革应当朝着有利于强化人大监督的方向发展，逐渐形成“以人大为中心的审计”。
三、人大组织制度和工作制度的优化
(一)提升人大的审计专业能力
加强审计机关与人大在预算执行监督领域的工作联动，必须具备一个重要的基础条件：人大具备审计专业能力。人大的专业性是开展各项审计工作联动的基本前提。首先，人大借助审计机关的工作结果来监督政府履行受托责任的情况，那么审计机关向人大提供的审计工作报告等材料必须经人大进行严格的专业审核，确保审计工作报告的真实性、公允性和完整性，评估审计机关的尽责程度。这是在人大开始实质性审议审计工作报告前的必要程序。人大听取和审议审计工作报告，需要针对重点审计问题开展专项调研、专题询问、质询等工作，并根据审计查出的重点问题提出整改意见。如果人大不具备充足的审计专业人员，那么这些工作将流于形式，据此得出的整改意见也很难触及根源性问题。人大审议审计报告后，政府须对审计查出的突出问题进行整改，并向人大报告整改情况。人大应当跟踪监督政府落实整改的情况，而非仅听取事后政府作出的整改情况报告，确保整改工作不能治标不治本，而应当深入分析问题产生的原因，力求从根源上解决，避免某些审计问题多年重复出现。充分行使监督权不仅是宪法赋予人大的权力，也是人大向人民负责的义务。如果人大未能有效开展监督工作，则人民的权利将得不到充分保障。
《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》提出要深化人大机构改革，健全人大组织制度和工作制度，加强人大对预算决算、国有资产管理等的监督职能。2018年党和国家机构改革方案中也涉及了社会建设委员会等全国人大专门委员会的组建和原法律委员会的名称和职能调整。扩大人大的审计专业队伍是加强人大预算监督之必须，进一步深化人大组织制度改革应当考虑在人大专门委员会和人大常委会工作机构中增加审计专业人员。可以考虑在人大下新设审计委员会或在人大常委会下成立审计工作委员会；也可以调整现有组织结构，在人大财政经济委员会或人大常委会预算工作委员会中增加审计专业人员，调整工作内容。
综合考虑可行性与工作需要，笔者建议在人大常委会预算工作委员会中增加审计工作小组，聘任专职的高水平审计人才。之所以建议人大常委会工作机构而非人大专门委员会进行改革，是出于以下原因的考量。其一是，人大专门委员会委员必须是本级人大代表，而高水平审计人才未必具有人大代表资格，身份限制会影响高水平审计人才的选任。其二是，人大专门委员会委员有工作任期，与本级人大每届任期相同；人大常委会工作机构组成人员没有任期限制，也不需要换届。审计工作需要保持较长期间内的稳定性，积累丰富的工作经验，不适合人员短期任用。其三是，人大专门委员会委员是从人大代表中选任的，而我国人大代表是兼职的，除人大开会期间，都有自己的主要职业。而人大常委会工作机构组成人员属于常委会机关工作人员，一般要占用人大机关的行政编制，是专职工作人员。审计工作专业性强、复杂程度高、工作量大，需要充足的时间保障，兼职成员难以胜任。此外，兼职成员的主要职业可能会影响审计工作的独立性，如果审计对象与成员工作单位重合或者有领导关系、利益关系，那么审计结果会受到影响。
(二)优化人大的审计工作制度
1.年度审计任务的确定
由于审计结果要服务于人大监督工作，因此，审计任务的确定也应当充分尊重人大的要求。在美国，除去一少半的法定审计任务，其余的审计任务中绝大部分由国会安排，审计长可以自行决定剩余的小部分审计任务。每年全国人民代表大会和地方各级人民代表大会召开时，都要审查上一年度中央和地方预算执行情况报告和本年度中央和地方预算草案的报告。年度财政审计任务与本年度预算草案和上一年度预算执行情况密切相关，由人大确定年度审计任务具有充分的合理性，更符合人大评价政府受托责任的监督需求，也有利于我国人大制度的完善，维护人大最高国家权力机关的特殊地位。
2.审计工作报告的听取和审议
每年六月，全国人大常委会同日听取中央决算报告和审计工作报告。在开会前，全国人大财政经济委员对中央决算草案进行初步审查，提出初步审查意见，审计工作报告是初步审查决算草案的重要参考。然而，审计报告作为参考材料，本身并未经过提前审查。如果审计报告存在瑕疵，那么以此为参考得出的决算草案审查意见未必适当。对审计报告进行初步审查不仅有助于决算草案的初步审查，也是审议审计报告的必要前置程序。人大常委会应当在听取审计工作报告之前，由预算工作委员会对审计报告进行初步审查，利用审计工作小组的专业能力，对审计报告进行审查，确保审计报告内容的真实性和完整性。审计机关应当根据预算工作委员会的初步审查意见对审计报告进行修改，并将修改后的审计报告提交给全国人大常委会。
对于审计查出的突出问题，政府需要进行定期整改，人大监督整改情况。自2015年《关于改进审计查出突出问题整改情况向全国人大常委会报告机制的意见》实施以来，人大对该工作的监督水平已经有了较为显著的提高，询问、跟踪调研等事后监督制度更加完善。然而，在人大常委会审议审计报告时，对审计报告揭露的问题，不得简单就事论事地概括交由审计机关牵头整改，而应由预算工作委员会审计工作小组探索从根源上杜绝问题的方法，“对审计结果发现的普遍性、典型性问题以及审计机关在审计结果中提出的建议，要有针对性地进行研究和改进，发挥审计结果应有的指导作用”。较之于中央和地方各审计机关，预算工作委员会对财政问题全局有更深刻的认识，也能更有效地监督政府部门进行整改。举例来说：如果重点审计问题的根源在于体制机制不完善，那么仅依靠审计机关牵头引导相关部门大刀阔斧的改革，几乎是不可能的。人大亲自参与整改工作，可以较为有效地自上而下促进体制机制完善。加强人大对审计查出问题整改工作的监督，不得仅局限于事后监督，而应当致力于探索人大全过程参与整改的长效监督机制。
3.对审计机关的定期考评
人民代表大会制度要求对国家的根本监督是人大监督，审计监督是辅助监督，审计的本质是“独立的辅助监督受托责任履行情况的工具”。因此，审计机关应当接受人大的定期考评，以保证审计机关具备能胜任各项审计工作的能力，及时调整内部组成和工作方式。预算工作委员会的审计工作小组应当具体负责审计机关的考评。审计工作小组既了解人大监督需求，又具备专业审计能力，是最合适的审计考评主体。人大对审计机关的检查应当包括但不限于对审计业务文件的检查，对质量控制体系的功能测试，与相关人员面谈等方式。人大应当基于对审计机关的业务检查结果，综合评价审计工作方式的适当性和有效性，并提出能够普遍适用的审计业务优化方案。需要注意的是，审计工作小组考评审计机关只是业务能力和质量控制方面的考评，目的是确保审计机关作为监督“工具”，不存在“机械故障”，对审计机关的考评工作不得影响审计机关独立开展审计业务。即便审计机关是为人大服务的，人大也不得干扰审计工作的独立开展。
四、审计机关负责制与隶属关系相分离的改革建议
(一)负责制与隶属关系相分离的改革环境
理论界和实务界一致认为，独立性不强是我国审计最主要的问题。其他的审计问题主要源于独立性问题，独立性问题得到解决后，透明度低、权威性差等其他的审计问题也就容易解决了。独立性问题的根源在于审计机关属于行政序列，需要接受行政首长的领导，更有调查表明“现行体制下，‘双重领导’实际上已经演变为地方政府的‘单向领导’，国家审计实际就是政府的内部审计”。
为了解决这一审计管理体制的固有问题，审计学者提出了多种制度改革建议，这些改革建议可以归纳为以下三种改革思路：一是立法型审计模式改革，将审计机关划归人大；二是保持行政型审计模式，改革行政管理模式，将双重领导制改为上下级审计机关间的单向领导制，或是将现行省以下地方各级审计机关直接划归省级审计机关领导和管理等方式；三是行政型审计向立法型审计转变的中间模式，所谓国家审计“双轨制”：在人大和政府分别建立审计组织，人大所属的审计组织主要从事预算审计工作，政府所属的审计组织主要进行政府经济监管所需要的各项审计监督工作。
立法型审计模式改革固然是最彻底的改革方式，但笔者认为，从目前我国的纯行政型审计直接转为立法型审计颇有困难。审计机关设立于国务院是《宪法》的规定，将审计机关直接划归人大将会导致违宪。宪法修改不宜太过频繁，2018年才大范围修改了宪法，近期内不宜再次修宪。此外，我国人大与政府的工作联系机制尚不健全，直接将审计机关划归人大将很可能导致审计工作开展困难。第二种改革模式聚焦于行政体系内部工作方式转变，虽然可行性较高，但行政系统内部仍存在对审计业务的领导关系，依然难以从根本上解决审计独立性差的问题。第三种改革模式与第一种改革模式类似，存在部分违宪的问题。该模式建议在人大组建审计组织，负责预算(政府的全部收入和支出)的审计工作。但是依据《宪法》第91条的规定，“对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支”进行审计监督的主体是设立于国务院的审计机关。因此，在该模式下，由设立于人大的审计组织负责预算审计的建议必然是违宪的。即便如此，审计“双轨制”改革在很大程度上兼顾了我国国情和审计发展需要，具有一定的参考价值。
对于审计管理体制改革，笔者认为，不妨借鉴2018年党和国家机构改革的经验，如将国家民族事务委员会归口中央统战部领导，仍作为国务院组成部门；又如组建中央广播电视总台，作为国务院直属事业单位，归口中央宣传部领导。
审计管理体制改革可以参考国家民族事务委员和中央广播电视总台的改革方式，建立负责制与隶属关系相分离的审计体制。审计署仍然作为国务院组成部门，但直接向全国人大负责；地方各级审计机关也仍设于地方政府内部，仍属于行政部门，但直接向地方各级人大负责。在隶属关系上，各级审计机关仍隶属于本级政府，但是审计机关直接向人大负责，直接受人大监督。
该审计体制改革方案具有较强的可操作性。首先，这种改革方式符合《宪法》第91条第1款“国务院设立审计机关”的规定。《宪法》第91条第2款虽然规定“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权”，但并未规定国务院总理的领导是行政管理领导还是审计业务领导。在国务院总理的领导下和独立行使审计监督权之间存在紧张关系。国务院对审计工作的领导应当仅局限于行政方面，审计业务则独立，这样方能解决该条款内部的紧张关系。《审计法》第9条规定： “地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。”该法条也说明了宪法规定的“领导”不一定是审计业务领导。负责制与隶属关系相分离的审计体制改革后，审计机关仍隶属于政府，接受政府的行政管理，但与审计业务相关的工作直接向人大负责，审计机关向人大负责并不会影响审计工作的独立性，类似于法院对人大负责并不影响独立行使审判权。审计机关负责制与隶属关系相分离的改革方案既不违背宪法，又能满足改革需求。其次，2018年党和国家机构改革为审计机构改革积累了丰富的经验，负责制与隶属关系相分离的工作方式对行政机关而言并不陌生，具体审计制度改革细节可以参考国家民族事务委员等政府部门管理体制改革办法。再次，这样的改革方案可以令审计机关人员和内部组织的变动最小化，保持了审计机关的相对稳定，对正在进行的审计工作和政府内部财政财务控制工作的影响较小。2018年审计署重新制定了《审计署关于内部审计工作的规定》，健全了被审计单位的内部审计工作制度，内部审计机构负责财政财务收支、经济活动、内部控制等单位内部审计工作，审计机关对单位内部审计工作提供业务指导和监督。审计机关与内部审计机构的分工更加明确，为审计机关负责制变化的改革做好了铺垫。改革后，内部审计机构依然受政府领导，改革并不会影响政府财政财务内控工作。此外，由于该改革方案仅涉及负责制的变化，因此短期内可以完成。增强审计机关独立性、提高人大预算监督水平等改革目标也可在较短时间内实现。
(二)负责制与隶属关系相分离的制度优势
在负责制与隶属关系相分离的审计管理体制下，审计机关仍设于政府内部，在保留行政型审计优势的同时，也更能适应现阶段我国的监督需求。审计机关在被审计对象(政府)内部办公，有利于审计工作贴近政府出台的各项改革措施和重要工作部署，更加准确地制定审计工作计划，安排重点审计内容；也可以更及时有效地开展相关人员问询、业务文件查询等多种方式的审计工作，及时发现、处理和纠正重点问题。不仅如此，审计机关设于政府内部还有助于审计机关指导内部审计机构改进政府财务管理方式、提高政府工作绩效。可以说，这种审计管理体制改革将目前行政型审计的诸多优点都保留了下来。
在负责制与隶属关系相分离的改革模式下，审计机关虽然设于政府内部，但审计业务却不受政府领导，而是直接向人大负责，受人大监督。这可以从根本上解决困扰我国多年的审计独立性问题。现行体制下，审计结果报告须由审计机关先提交给本级政府，再由政府提交给本级人大常委会。政府是被审计对象，却在监督者(人大常委会)之前得到审计结果报告，这就很难避免审计报告被政府“过滤”，无法保障审计结果的公允性。审计机关直接向人大负责后，可以直接将审计结果报告提交给人大，直接对接优化后的预算工作委员会，既独立，又高效。
虽然《审计法》规定审计机关受本级政府行政首长直接领导，但实际上，为数不少的地方审计工作却是由其他领导分管或协管的，甚至多是由负责财政工作的领导同时管理，政府行政首长较少过问。财政工作是主要的被审计对象，这样一来，被审计单位负责人却成了审计机关的领导者，审计机关就更难以独立地监督财政工作了。实践中的这种现象也是很多地方审计流于形式的重要原因之一。虽然这种现象只是一些地方不严格按照法律规定的管理情况，并非法律本身的问题，但是这种现象的普遍性却是由于审计机关的行政属性导致的，问题的根源在于审计工作的行政领导方式。审计机关直接向人大负责后，政府行政首长尚且不能置喙审计工作，更不会有其他行政部门领导来管理和干预审计工作了。
除上述问题外，当前审计体制其他突出问题的根源都在于审计机关受政府管理而缺乏独立性，诸如：审计机关对同级政府经济活动难以发挥监督和制约作用；审计目标和任务在很大程度上受政府行政首长意志的左右；审计发挥作用的程度取决于领导者素质和重视程度；无法突破地方政府保护的屏障等等。审计机关直接向人大负责后，这些问题都将迎刃而解。
(三)审计机关的人事安排和经费预算
审计机关虽然在行政上仍隶属于政府，但考虑到审计工作的特殊性，按照宪法第91条对审计工作独立性的要求，地方各级审计机关负责人应当由本级人大直接产生，而非由本级政府行政首长任命。审计机关负责人在审计工作中扮演重要角色，查询被审计单位金融账户，封存被审计单位的有关资料和资产，暂停拨付业务相关款项等特殊审计工作，均需经过审计机关负责人的批准方可开展。如果审计机关负责人由政府任命，那么负责人极有可能做出不利于审计工作的决定。然而在中央层面，仍应严格按照宪法操作，即审计署审计长的人选由国务院总理提名，全国人大决定；全国人大闭会期间，由全国人大常委会决定。审计管理体制改革应当在宪法秩序内探寻最佳方案，非重大事由，不建议修宪。
经费是审计工作质量的重要保障，审计经费不足是当前体制下的另一个现实问题。目前审计经费列入本级政府财政预算，由本级政府予以保证。各级政府财政部门负责预算编制，对预算分配有较大影响，而财政部门是审计机关的主要审计对象，为了获得足够的审计经费，审计机关在审计财政部门时难免“放水”，严重影响审计结果。如果财政部门故意利用预算经费干预审计工作，那么想必后果更加恶劣。因此，笔者建议改革后的审计机关经费预算不列入本级政府预算，单列预算，人大单独审批，避免上述问题的出现。
五、结语
将审计机关设于政府内部的行政型审计模式是我国宪法确定的审计制度，优化审计管理体制只能在宪法框架下探索改革方案，不得从根本上颠覆行政型审计模式。因此，目前比较理想的改革方案是在审计机关和人大之间建立起有效的衔接机制，一方面提升人大的审计专业水平，完善人大常委会组织制度和工作制度；另一方面在审计机关内部进行负责制与隶属关系相分离的审计管理体制改革。虽然上述改革建议能够在很大程度上解决当前我国审计最主要的问题，但是这种改革尚不能从根源上满足审计工作服务于人大监督的要求，某些典型的审计问题依然无法得到解决。审计机关负责制与隶属关系相分离的改革方案只是一种过渡期的改革方案，条件成熟时，应当通过修改宪法将行政型审计模式变更为能够更好适应国情的其他审计模式，提高对财政预算的监督水平，构筑党和国家监督体系中牢固的财政监督网。
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